Por Andrés González Becerra
Socio de DLA Piper Martínez Beltrán
El Informe de Comisión de Expertos Tributarios — preparado para realizar una reforma tributaria estructural en Colombia- recomendó eliminar el Impuesto de Industria y Comercio (conocido como ICA). De forma contundente, dicho informe sostiene: “El Impuesto de industria y Comercio (ICA) es un tributo particularmente distorsionante que debe eliminarse. Debido a que se impone sobre el volumen de negocios en lugar de las ganancias, obliga a que los negocios con un alto volumen de ingresos, pero un bajo margen de ganancias, se enfrenten a una tasa efectiva de tributación muy alta sobre sus ganancias”.
Comparto la conclusión de este informe. Al ser un impuesto que se determina sobre los ingresos brutos, el ICA no responde a la capacidad contributiva de los contribuyentes, afectando desproporcionadamente y sin justificación a los negocios cuyos márgenes son bajos. Así, este es un impuesto que debe eliminarse porque, en la mayoría de los casos, ignora uno de los elementos básicos de un negocio y su realidad económica y financiera: los costos y gastos.
A este análisis agregaría otro factor: el ICA, además de ser “distorsionante”, es un impuesto que se ha caracterizado por su inseguridad jurídica. Esto se genera, especialmente, porque grava la realización de actividades comerciales, de servicios e industriales en un municipio específico. Así, cuando un contribuyente realiza sus actividades en más de un municipio, surge la pregunta de “dónde” se entiende ejecutada la actividad, con el agravante de que todos los municipios tendrán incentivos para atribuirse esas rentas.
Para resolver esta pregunta, la Ley 1819 de 2016 estableció criterios que buscan definir en cuál municipio se entiende realizada una actividad para efectos del ICA. Así, por ejemplo, esta ley sostiene que el servicio de transporte se entiende realizado en el municipio desde el cual se hace el despacho del producto (punto de salida).
A pesar de que una ley nacional defina estos criterios, hemos identificado que, desafortunadamente, algunos municipios han definido criterios de territorialidad adicionales unilateralmente: Medellín, Cali, Rionegro y Floridablanca, entre otros.
Por ejemplo, Medellín creó reglas para determinar la territorialidad del ICA en actividades de economía digital (incluyendo, entre otras, las actividades realizadas mediante aplicaciones, economía colaborativa o servicios de suscripción en línea). Estas reglas establecen, entre otros aspectos, que los servicios de descarga o consumo en línea de contenidos digitales se gravarán en función de los suscriptores de servicios que informen que su domicilio es Medellín. De esta forma, Medellín pretende gravar con ICA el “consumo” de servicios y no el lugar donde se “ejecuta” la actividad.
Además de incrementar los problemas de seguridad jurídica asociados al ICA, estas reglas pueden tener cuestionamientos de legalidad y constitucionalidad.
“Existen argumentos para sostener que algunas reglas municipales relacionadas con la territorialidad del ICA son ilegales e inconstitucionales”.
Comencemos por la inseguridad jurídica. Imaginémonos el caso de un contribuyente que crea una plataforma administrada desde Bogotá y permite a sus usuarios escuchar música en línea en todo el país. Este contribuyente tendrá una dificultad al determinar el municipio donde debe declarar el ICA. Por un lado, Bogotá podría sostener que la actividad de servicios se entiende realizada en Bogotá porque desde este municipio administra su plataforma. Por otro lado, con las desafortunadas reglas de Medellín, este municipio sostendría que se entiende realizada en dicho municipio, utilizando el criterio del domicilio de los usuarios.
Así, ambos municipios podrían exigir el pago del impuesto, lo cual genera inseguridad jurídica para cierto tipo de negocios. Por este motivo, debe rechazarse la existencia de reglas unilaterales en un país con más de 1.100 municipios.
Vamos ahora con la ilegalidad e inconstitucionalidad de estas normas municipales. Existen argumentos sólidos para sostener que algunas de estas reglas son contrarias a la Ley 1819 de 2016. Como se mencionó, esta ley definió las reglas de territorialidad del ICA y sostuvo, por ejemplo, que la actividad de servicios se entiende realizada donde se “ejecuta” la prestación del servicio y no donde se consume (con algunas excepciones específicas). Al ser una ley tributaria nacional, los estatutos tributarios municipales no pueden contradecirla. Así lo sostiene la Constitución Política en algunos de sus artículos, como el Artículo 313, Numeral 4, que establece que los Concejos Municipales pueden votar “(…) de conformidad con la Constitución y la ley los tributos y los gastos locales”.
En este sentido, salvo que exista una ley nacional especial, los municipios no tienen competencia para establecer que el ICA grava “el consumo” del servicio (como lo pretende la norma del Estatuto Tributario de Medellín para actividades de economía digital). Esta no solo es mi interpretación de la ley, sino también la de la Corte Constitucional en la Sentencia C-056 de 2019, que sostuvo — sin matices- que “(…) el ICA es un impuesto que grava la actividad, no el bien o servicio respectivo”.
Esta ha sido también la interpretación del Consejo de Estado. Por ejemplo, en la Sentencia 24097 de 2020 se analizó la territorialidad del ICA en la actividad inmobiliaria3. El caso concreto era un agente inmobiliario que operaba desde Medellín y arrendaba inmuebles en Itagüí en nombre de terceros. El Consejo de Estado concluyó que, si bien el consumidor de los servicios estaba localizado en Itagüí, el agente solamente tenía que declarar ICA en Medellín porque en esta ciudad ejecutaba sus actividades (gestiones de cobro, pagos de servicios, etc.). Así, para el Consejo de Estado, por regla general, el lugar donde se consume el servicio es irrelevante para efectos del ICA, pues este es un impuesto que grava la realización de actividades.
Por lo anterior, existen argumentos para sostener que algunas de estas reglas municipales son ilegales e inconstitucionales, pues los municipios no tienen competencia para crear nuevas normas de territorialidad o modificar las existentes.
Como nota final, sugiero que los contribuyentes con operaciones en diferentes municipios evalúen los estatutos tributarios municipales y verifiquen si existen reglas especiales para la territorialidad del ICA que puedan impactar su negocio. De ser el caso, sugiero evaluar estrategias de litigio a corto y mediano plazo que los preparen ante eventuales requerimientos de las administraciones tributarias municipales.
Informe de la Comisión de Expertos en Beneficios Tributarios (2021). Recuperado de: https://www.dian.gov.co/dian/Documents/Informe-Comite-Expertos-DIAN-OCDE2021.pdf.
Corte Constitucional, Sentencia C-056 de 2019. M.P.: Gloria Stella Ortiz Delgado.
3. Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia con número de radicado interno 24097 de 2020. M.P.: Julio Roberto Piza Rodríguez.